Nullsteuersatz für die Lieferung von Solaranlagen

Die Finanzverwaltung hat Detailregelungen zur Umsatzsteuerbefreiung für die Lieferung neuer Photovoltaikanlagen ab 2023 veröffentlicht.

Für die Lie­fe­rung und Instal­la­ti­on sowie für den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb und die Ein­fuhr von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen und Strom­spei­chern fällt ab 2023 kei­ne Umsatz­steu­er mehr an. Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung des Null­steu­er­sat­zes auf Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen ist, dass die Anla­ge auf oder in der Nähe von Woh­nun­gen oder von Gebäu­den, die für dem Gemein­wohl die­nen­de Tätig­kei­ten genutzt wer­den, instal­liert wird oder die instal­lier­te Brut­to­leis­tung der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge laut Markt­stamm­da­ten­re­gis­ter (MaStR) nicht mehr als 30 kW℗ beträgt. Die Finanz­ver­wal­tung hat jetzt detail­lier­ter gere­gelt, wann die Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, wie sie nach­zu­wei­sen sind, wel­che Beson­der­hei­ten für bestimm­te Anla­gen gel­ten und wel­che Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lun­gen es gibt.

Die Rege­lun­gen sind nicht nur für die Käu­fer von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen von Bedeu­tung, die die Umsatz­steu­er spa­ren möch­ten. Noch wich­ti­ger sind sie für die Ver­käu­fer der Anla­gen, die erheb­li­chen steu­er­li­chen Haf­tungs­ri­si­ken bei der Umsatz­steu­er aus­ge­setzt sind, falls sie Vor­ga­ben für den Null­steu­er­satz nicht kor­rekt prü­fen und deren Erfül­lung im Zwei­fels­fall nach­wei­sen kön­nen. Von Vor­teil ist in jedem Fall, dass bei begüns­tig­ten Anla­gen auch die Instal­la­ti­on einem Null­steu­er­satz unter­liegt, sodass Anbie­ter nicht zwi­schen Lie­fe­rungs- und Dienst­leis­tungs­ele­men­ten abgren­zen müs­sen.

Eben­falls posi­tiv für die Anbie­ter ist, dass sie sich nach den im Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­lass ergänz­ten Rege­lun­gen für den Nach­weis mit einer Erklä­rung des Käu­fers begnü­gen kön­nen und damit in der Regel kei­ne wei­te­ren Nach­for­schun­gen anstel­len müs­sen. Trotz­dem soll­ten Anbie­ter zusätz­lich eine ver­trag­li­che Rege­lung für den Fall vor­se­hen, dass der Käu­fer fal­sche Anga­ben macht oder sich die Erklä­rung spä­ter als unzu­tref­fend her­aus­stellt. Eine Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lung für die­sen Fall fehlt näm­lich. Hier sind die Vor­ga­ben des Fis­kus im Über­blick:

• Begüns­tig­te Solar­mo­du­le: Der Null­steu­er­satz kommt in Fra­ge für alle netz­ge­bun­de­nen Anla­gen und für nicht netz­ge­bun­de­ne sta­tio­nä­re Anla­gen (sog. Insel­an­la­gen). Damit sind zwar auch Bal­kon­kraft­wer­ke begüns­tigt, weil die­se in der Regel über eine Steck­do­se mit dem Netz ver­bun­den wer­den, nicht aber klei­ne mobi­le Solar­mo­du­le, wie sie z.B. für Cam­ping­zwe­cke ange­bo­ten wer­den. Aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den ist davon aus­zu­ge­hen, dass Solar­mo­du­le mit einer Leis­tung von 300 Watt und mehr für netz­ge­kop­pel­te Anla­gen oder sta­tio­nä­re Insel­an­la­gen ein­ge­setzt wer­den. Sta­tio­nä­re Solar­mo­du­le, die neben der Strom­erzeu­gung wei­te­re unbe­deu­ten­de Neben­zwe­cke erfül­len, sind eben­falls begüns­tigt (z. B. Sol­ar­ti­sche). Eben­so begüns­tigt sind Hybrid­mo­du­le, die sowohl Strom als auch Wär­me pro­du­zie­ren.

• Bat­te­rie­spei­cher: Bat­te­ri­en und Spei­cher unter­lie­gen dem Null­steu­er­satz, wenn sie im kon­kre­ten Anwen­dungs­fall dazu bestimmt sind, Strom aus begüns­tig­ten Solar­mo­du­len zu spei­chern. Nach­träg­li­che Ände­run­gen der Nut­zung von Bat­te­ri­en und Spei­cher spie­len für den Null­steu­er­satz kei­ne Rol­le.

• Wesent­li­che Kom­po­nen­ten: Neben den Solar­mo­du­len und dem — gleich­zei­tig oder nach­träg­lich ein­ge­bau­ten — Bat­te­rie­spei­cher unter­lie­gen auch sons­ti­ge wesent­li­che Kom­po­nen­ten der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge dem Null­steu­er­satz. Dazu zäh­len die Gegen­stän­de, deren Ver­wen­dungs­zweck spe­zi­ell im Betrieb oder der Instal­la­ti­on von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen liegt oder die zur Erfül­lung tech­ni­scher Nor­men not­wen­dig sind, z. B. Wech­sel­rich­ter, Dach­hal­te­rung, Ener­gie­ma­nage­ment-Sys­tem, Solar­ka­bel, Ein­spei­se­steck­do­se (sog. Wie­land-Steck­do­se), Funk-Rund­steue­rungs­emp­fän­ger, Back­up-Box und der Not­strom­ver­sor­gung die­nen­de Ein­rich­tun­gen. Auch die nach­träg­li­che Lie­fe­rung ein­zel­ner wesent­li­cher Kom­po­nen­ten und deren Ersatz­tei­le, sowie deren Instal­la­ti­on unter­lie­gen dem Null­steu­er­satz, wenn sie für eine Anla­ge bestimmt sind, die die Vor­aus­set­zun­gen des Null­steu­er­sat­zes erfüllt. Nicht zu den wesent­li­chen Kom­po­nen­ten zählt dage­gen Zube­hör, wie z. B. Schrau­ben, Nägel und Kabel, auch wenn die­se Tei­le für die Instal­la­ti­on der Anla­ge not­wen­dig sind, es sei denn, sol­ches Zube­hör ist Teil einer ein­heit­li­chen Leis­tung durch einen Lie­fe­ran­ten und damit eine Neben­leis­tung, die das Schick­sal der Haupt­leis­tung teilt. Eben­so wenig gehö­ren Strom­ver­brau­cher für den neu erzeug­ten Strom (Lad­ein­fra­struk­tur, Wär­me­pum­pe, Was­ser­stoff­spei­cher etc.) zu den wesent­li­chen Kom­po­nen­ten.

• Instal­la­ti­on: Auch die Instal­la­ti­on von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen unter­liegt dem Null­steu­er­satz, wenn die Lie­fe­rung der instal­lier­ten Kom­po­nen­ten die Vor­aus­set­zun­gen für den Null­steu­er­satz erfüllt. Zu den begüns­tig­ten Leis­tun­gen gehö­ren die pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen­spe­zi­fi­schen Arbei­ten, die aus­schließ­lich dazu die­nen, eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge sicher für das Gebäu­de und für die Men­schen dar­in zu betrei­ben. Die Instal­la­ti­ons­ar­bei­ten müs­sen direkt gegen­über dem Anla­gen­be­trei­ber erbracht wer­den, um unter die Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung zu fal­len. (Vor-)Arbeiten, die auch ande­ren Strom­ver­brau­chern oder Strom­erzeu­gern oder ande­ren Zwe­cken zugu­te­kom­men, unter­lie­gen dage­gen nicht dem Null­steu­er­satz, sofern sie nicht als Neben­leis­tung Teil einer ein­heit­li­chen Leis­tung sind, auf die der Null­steu­er­satz anzu­wen­den ist. Solan­ge der Lie­fe­rant der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge wei­te­re Leis­tun­gen (z.B. Dach­ar­bei­ten, Elek­tro­in­stal­la­ti­on etc.) als Teil einer ein­heit­li­chen Paket­lö­sung anbie­tet, deren zen­tra­les Ele­ment die Lie­fe­rung einer begüns­tig­ten Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ist, kann der Null­steu­er­satz damit auch für Leis­tun­gen in Anspruch genom­men wer­den, die sonst dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen wür­den.

• Neben­leis­tun­gen: Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die für den Käu­fer kei­nen eige­nen Zweck haben, son­dern dazu die­nen, die Lie­fe­rung der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men, tei­len das Schick­sal der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge und sind als Neben­leis­tun­gen auch mit dem Null­steu­er­satz zu besteu­ern. Zu den Neben­leis­tun­gen zäh­len u. a. die Über­nah­me der Anmel­dung in das MaStR, die Bereit­stel­lung von Soft­ware zur Steue­rung und Über­wa­chung der Anla­ge, die Mon­ta­ge der Solar­mo­du­le, die Kabel­in­stal­la­tio­nen, die Lie­fe­rung und der Anschluss des Wech­sel­rich­ters oder des Zwei­rich­tungs­zäh­lers, die Lie­fe­rung von Schrau­ben und Strom­ka­beln, die Her­stel­lung des AC-Anschlus­ses, die Bereit­stel­lung von Gerüs­ten, die Lie­fe­rung von Befes­ti­gungs­ma­te­ri­al oder auch die Erneue­rung des Zäh­ler­schranks, wenn die­se vom Netz­be­trei­ber ver­langt wird oder auf­grund tech­ni­scher Nor­men für den Betrieb der Anla­ge erfor­der­lich ist. Vor­aus­set­zung für den Null­steu­er­satz ist, dass sol­che Neben­leis­tun­gen vom Lie­fe­ran­ten der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge als Teil einer ein­heit­li­chen Gesamt­leis­tung erbracht wer­den.

• Mie­te, Miet­kauf & Lea­sing: Die Ver­mie­tung einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ist kei­ne Lie­fe­rung und unter­liegt daher dem Regel­steu­er­satz. Dage­gen kön­nen Lea­sing- oder Miet­kauf­ver­trä­ge je nach kon­kre­ter Aus­ge­stal­tung ent­we­der als Lie­fe­rung oder als sons­ti­ge Leis­tung ein­zu­stu­fen sein. Maß­geb­lich für die Abgren­zung sind die ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen zu Lauf­zeit, Zah­lungs­be­din­gun­gen und mög­li­chen Kom­bi­na­tio­nen mit ande­ren Leis­tungs­ele­men­ten. Der Null­steu­er­satz fin­det kei­ne Anwen­dung auf den Teil des Ent­gelts, der auf eigen­stän­di­ge Ser­vice­leis­tun­gen ent­fällt wie z. B. War­tungs­ar­bei­ten, die Ein­ho­lung behörd­li­cher Geneh­mi­gun­gen oder die Ver­si­che­rung der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge. Ein ein­heit­li­cher Miet­be­trag ist nach der ein­fachs­ten mög­li­chen Metho­de auf­zu­tei­len. Für Miet­kauf und Lea­sing­ver­trä­ge, die als Lie­fe­rung ein­zu­stu­fen sind und die kei­ne Auf­tei­lung des Ent­gelts vor­se­hen, ist eine Auf­tei­lung anhand der inter­nen Kal­ku­la­ti­on vor­zu­neh­men, wenn die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge nach dem 31. Dezem­ber 2022 gelie­fert wur­de. Alter­na­tiv kann pau­scha­lie­rend ein Ver­hält­nis von 90 % für die Über­las­sung der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge und 10 % für ande­re Ser­vice­leis­tun­gen ange­setzt wer­den.

  

• Bau­trä­ger: Dem Null­steu­er­satz unter­liegt auch die Lie­fe­rung von Auf­dach­pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen durch Bau­trä­ger, und zwar auch dann, wenn der Bau­trä­ger neben der Auf­dach­pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auch das Gebäu­de lie­fert, da die Lie­fe­rung der Auf­dach­pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge eine eigen­stän­di­ge Leis­tung und kei­ne unselbst­stän­di­ge Neben­leis­tung der Gebäu­de­lie­fe­rung ist.

• Betrei­ber: Der Null­steu­er­satz erfasst nur die Lie­fe­rung an den Betrei­ber einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge. Die vor­aus­ge­hen­den Lie­fe­run­gen an Zwi­schen­händ­ler, den Lea­sing­ge­ber oder ande­re Unter­neh­mer unter­lie­gen dem Regel­steu­er­satz. Als Betrei­ber gilt die Per­son oder Per­so­nen­ge­sell­schaft, die zum Leis­tungs­zeit­punkt als Betrei­ber der jewei­li­gen Anla­ge im MaStR regis­trie­rungs­pflich­tig wäre. Auf die tat­säch­li­che Regis­trie­rung, Ein­spei­sung oder eine För­de­rung nach dem EEG kommt es dage­gen nicht an. Es genügt, wenn die Anla­ge unmit­tel­bar an das Strom­netz ange­schlos­sen wer­den soll. Die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Betrei­bers ist für den Null­steu­er­satz kei­ne Vor­aus­set­zung. Auch nach­träg­li­che Ände­run­gen des Betrei­bers sind uner­heb­lich. Besteht kei­ne Regis­trie­rungs­pflicht im MaStR (Insel­an­la­ge), kann trotz­dem der Null­steu­er­satz ange­wen­det wer­den. In die­sem Fall ist aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den davon aus­zu­ge­hen, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger Betrei­ber der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ist.

• Stand­ort: Die Anwen­dung des Null­steu­er­sat­zes setzt eine Instal­la­ti­on der Solar­mo­du­le und sons­ti­gen Kom­po­nen­ten auf oder in der Nähe von Woh­nun­gen oder öffent­li­chen und ande­ren Gebäu­den, die für dem Gemein­wohl die­nen­de Tätig­kei­ten genutzt wer­den, vor­aus. Eine Woh­nung ist jeder umschlos­se­ne Raum, der zum Woh­nen oder Schla­fen benutzt wird. Als Woh­nung gel­ten daher auch Gebäu­de auf Frei­zeit­grund­stü­cken und Gar­ten­lau­ben in Klein­gar­ten­sied­lun­gen. Wohn­wa­gen und Haus­boo­te sind dage­gen nur dann als Woh­nun­gen anzu­se­hen, wenn sie nicht oder nur gele­gent­lich fort­be­wegt wer­den. Con­tai­ner kön­nen eben­falls den für die Anwen­dung des Null­steu­er­sat­zes erfor­der­li­chen Gebäu­de­be­griff erfül­len, soweit die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen (z. B. Schul­con­tai­ner). In der Nähe von Woh­nun­gen oder Gebäu­den befin­det sich eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ins­be­son­de­re dann, wenn sie auf dem Grund­stück instal­liert ist, auf dem sich auch die Woh­nung oder das begüns­tig­te Gebäu­de befin­det. Von einer Nähe ist außer­dem aus­zu­ge­hen, wenn zwi­schen dem Grund­stück und der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ein räum­li­cher oder funk­tio­na­ler Nut­zungs­zu­sam­men­hang besteht (z. B. ein­heit­li­cher Gebäu­de­kom­plex oder ein­heit­li­ches Are­al).

• Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung: Die Anfor­de­run­gen an den Stand­ort gel­ten als erfüllt, wenn die instal­lier­te Brut­to­leis­tung der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge laut MaStR nicht mehr als 30 kW℗ beträgt oder betra­gen wird. Die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung bezieht sich nur auf die Prü­fung der Gebäu­de­art bzw. des Stand­orts, aber nicht auf die Prü­fung der Betrei­ber­ei­gen­schaft des Leis­tungs­emp­fän­gers. Besteht kei­ne Regis­trie­rungs­pflicht im MaStR, ist die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung nicht anwend­bar. Die 30 kW-Gren­ze ist ein­hei­ten­be­zo­gen zu prü­fen. Bei der nach­träg­li­chen Erwei­te­rung einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ist die Leis­tung der bestehen­den Ein­heit mit der Leis­tung der Erwei­te­rung zu addie­ren. Wird die 30 kW-Gren­ze durch die Erwei­te­rung über­schrit­ten, ist die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung auf den nach­träg­lich ergänz­ten Teil nicht anwend­bar. Für den bereits bestehen­den Teil führt dies jedoch nicht zur nach­träg­li­chen Nicht­an­wend­bar­keit der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung.

• Gemischt genutz­te Gebäu­de: Wird ein Gebäu­de sowohl für begüns­tig­te als auch nicht begüns­tig­te Zwe­cke ver­wen­det, gilt das Gebäu­de in der Regel ins­ge­samt als begüns­tigt. Davon aus­ge­nom­men sind ledig­lich Gebäu­de, bei denen die unschäd­li­che Nut­zung so sehr hin­ter der nicht begüns­tig­ten gewerb­li­chen oder ander­wei­ti­gen Nut­zung zurück­tritt, dass eine Anwen­dung der Begüns­ti­gung und damit des Null­steu­er­sat­zes nicht ange­mes­sen wäre. Das ist der Fall, wenn die auf die unschäd­li­che Nut­zung ent­fal­len­den Nutz­flä­chen­an­tei­le weni­ger als 10 % der Gesamt­ge­bäu­de­nutz­flä­che aus­ma­chen oder wenn die unschäd­li­che Nut­zung in engem Zusam­men­hang mit der schäd­li­chen Nut­zung steht und kei­nen eigen­stän­di­gen Zweck hat (z.B. Haus­meis­ter­woh­nung in einem Gewer­be­kom­plex).

• Nach­weis durch den Lie­fe­rant: Der leis­ten­de Unter­neh­mer muss nach­wei­sen, dass die Vor­aus­set­zun­gen zur Anwen­dung des Null­steu­er­sat­zes erfüllt sind. Aus­rei­chend für den Nach­weis ist es, wenn der Käu­fer erklärt, dass er der Betrei­ber der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ist und es sich ent­we­der um ein begüns­tig­tes Gebäu­de han­delt oder die instal­lier­te Brut­to­leis­tung der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge laut MaStR nicht mehr als 30 kW℗ beträgt. Eine sol­che Erklä­rung des Käu­fers kann auch im Rah­men der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung (z. B. in den AGB) erfol­gen. Das­sel­be gilt für nach­träg­li­che Lie­fe­run­gen von Spei­chern, wesent­li­chen Kom­po­nen­ten und Ersatz­tei­len.

• Kleinst­an­la­gen: Beträgt die Leis­tung der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen nicht mehr als 600 Watt, ent­fällt für den Lie­fe­ran­ten die Pflicht, die Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen für den Null­steu­er­satz nach­zu­wei­sen. Auch die Betrei­ber­ei­gen­schaft des Kun­den wird unter­stellt. Das gilt jedoch nicht für Lie­fe­run­gen durch Her­stel­ler von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen und Lie­fe­run­gen im Groß­han­del.

• War­tungs­ver­trä­ge: Für Garan­tie- und War­tungs­ver­trä­ge zur Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge gilt wei­ter­hin der Regel­steu­er­satz von 19 %, da es sich um eine sons­ti­ge Leis­tung und kei­ne Lie­fe­rung von Solar­mo­du­len und Zube­hör han­delt.

• Unter­neh­mer­ei­gen­schaft: Trotz Null­steu­er­satz ist der Käu­fer einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auch wei­ter­hin umsatz­steu­er­lich ein Unter­neh­mer, wenn er Strom ins öffent­li­che Netz ein­speist und dafür eine Ver­gü­tung erhält. Die­se Ver­gü­tung ist zwar von der Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er befreit, aller­dings kommt es dar­auf oder auf eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht bei der Umsatz­steu­er nicht an. Der Betrei­ber muss sich daher auch wei­ter­hin beim Finanz­amt umsatz­steu­er­recht­lich regis­trie­ren las­sen und Umsatz­steu­er­erklä­run­gen abge­ben, weil der Null­steu­er­satz nur für den Erwerb der Anla­ge gilt, nicht aber für die Lie­fe­rung des mit der Anla­ge erzeug­ten Stroms an einen Netz­be­trei­ber. Ist der Betrieb der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge die ein­zi­ge umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Tätig­keit, kann die­ser Auf­wand aber mit der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung ver­mie­den wer­den. Schon bis­her war für rei­ne Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen­be­trei­ber in der Regel die Mög­lich­keit zum Vor­steu­er­ab­zug bei der Anschaf­fung der Anla­ge der ein­zi­ge Grund, auf die Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung zu ver­zich­ten. Da für die Anschaf­fung, Instal­la­ti­on und für Ersatz­tei­le nun aber der Null­steu­er­satz gilt, gibt es für Anla­gen­be­trei­ber kei­nen Grund mehr, auf die Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung zu ver­zich­ten.